5 марта Конституционный Суд РФ вынес Постановление № 12-П/2026 по делу о проверке конституционности п. 1 ст. 90 «Участие свидетеля» и ч. 1 ст. 128 «Ответственность свидетеля» Налогового кодекса РФ.

Ранее в отношении Максима Немерова была проведена выездная налоговая проверка. 11 марта 2024 г. налоговый орган направил ему повестку о необходимости явиться на допрос в качестве свидетеля об обстоятельствах его деятельности. Заявитель проигнорировал эти требования, а налоговики оштрафовали его на 500 руб. по ч. 1 ст. 128 НК РФ. Далее суд первой инстанции отказал в удовлетворении административного иска Максима Немерова об оспаривании его привлечения к налоговой ответственности, далее вышестоящие суды поддержали такое решение.

Суды сочли, что Налоговый кодекс не содержит ограничений для вызова налогоплательщика, в отношении которого проводится налоговая проверка, на допрос в качестве свидетеля в ее рамках, поскольку он является лицом, которому могут быть известны обстоятельства, имеющие значение для налогового контроля, т.е. отвечает определению свидетеля, содержащемуся в п. 1 ст. 90 НК. Вне зависимости от того, можно ли признать проверяемого налогоплательщика свидетелем, для него обязательна повестка о явке на допрос – под угрозой ответственности, предусмотренной ст. 128 Кодекса. В свою очередь Верховный Суд не стал рассматривать кассационную жалобу Максима Немерова.

В жалобе в Конституционный Суд Максим Немеров указал, что п. 1 ст. 90 и ч. 1 ст. 128 НК противоречат Конституции, поскольку позволяют вызывать налогоплательщика, в отношении которого проводится выездная проверка, на допрос в налоговый орган в качестве свидетеля, а в случае его неявки – привлекать его к налоговой ответственности, предусмотренной для свидетелей.

Изучив материалы жалобы, КС заметил, что оспариваемые нормы являются предметом его рассмотрения по его делу в той мере, в какой на их основе разрешается вопрос о признании свидетелем налогоплательщика, в отношении которого проводится выездная проверка, и о его привлечении к ответственности за неявку на допрос в качестве свидетеля. Он, в частности, напомнил, что вопрос о пределах дискреции законодателя по введению налоговой ответственности за деяния, выразившиеся в том, что налогоплательщиком не представлены пояснения, затребованные налоговиками, или представлены за пределами установленного срока, разрешается с учетом необходимости соблюдения в процедурах налогового контроля права налогоплательщика не свидетельствовать против себя самого, своего супруга и близких родственников, которое гарантируется ч. 1 ст. 51 Конституции. Действие этой гарантии обеспечивается в уголовном судопроизводстве и в производстве по делам об административных правонарушениях, когда лицо сталкивается с возможностью использования сообщаемой им правоприменителям информации для осуществления в его отношении или в отношении его близких публично-правового преследования.

Суд указал, что налоговая проверка может окончиться для налогоплательщика привлечением к налоговой ответственности. В ходе выездной проверки могут быть выявлены обстоятельства, указывающие на совершение им налогового правонарушения, по ее результатам разрешается вопрос о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, полученные при проведении проверки пояснения налогоплательщика могут быть использованы против него или его близких в смысле ч. 1 ст. 51 Конституции. Если налогоплательщик был вызван в налоговый орган для дачи пояснений, он может – вне зависимости от их формы – воспользоваться предусмотренным указанной конституционной нормой правом, что согласуется и с принципом презумпции невиновности, нашедшим отражение в том числе в п. 6 ст. 108 НК РФ.

Налогоплательщик также вправе рассчитывать на процессуальные гарантии и до формального возбуждения дела о налоговом правонарушении в связи с составлением акта налоговой проверки, в котором зафиксированы признаки состава конкретного правонарушения. Он может подавать возражения, обосновывающие правильность и полноту уплаты им налогов с момента предъявления налоговиками требования представить соответствующие пояснения и документы, т.е. до привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Налогоплательщик может воспользоваться правом не свидетельствовать против себя и своих близких независимо от предполагаемого исхода налоговой проверки, по результатам которой могут быть не выявлены налоговые правонарушения и недоимка, выявлена только недоимка или же выявлено правонарушение, не связанное с неуплатой или с неполной уплатой налогов. Эта процессуальная гарантия, распространяясь на сообщение сведений об обстоятельствах, могущих свидетельствовать о совершении налогоплательщиком любых правонарушений, не ограничивается рамками налоговых проверок, а также рассмотрением материалов проверки в рамках ст. 101 НК РФ и действует в равной мере в ходе регламентированного ст. 101.4 Кодекса производства по делам о правонарушениях, выявленных в ходе иных мероприятий налогового контроля.

«Значимость права налогоплательщика не свидетельствовать против себя и своих близких при проведении в его отношении налоговой проверки подтверждается и тем, что по результатам проверки и привлечения к налоговой ответственности он может столкнуться не только с налоговыми доначислениями и необходимостью уплаты налоговых санкций, но и с инициированием его уголовного преследования. Вступление в силу решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности может влечь направление налоговым органом соответствующих материалов в следственные органы, уполномоченные производить предварительное следствие по делам о преступлениях, предусмотренных ст. 198–1992 УК РФ, для решения вопроса о возбуждении уголовного дела (п. 3 ст. 32 НК РФ)», – напомнил КС.

Он также заметил, что возможность применения п. 1 ст. 129.1 НК РФ к случаям неисполнения или ненадлежащего исполнения обязанностей, установленных в иных нормах налогового закона, с учетом наличия у проверяемого налогоплательщика права не свидетельствовать против себя и своих близких не дает оснований для распространения этой ответственности на налогоплательщиков, которые были вызваны для дачи пояснений в налоговый орган в рамках выездной проверки в соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 31 Кодекса. Однако представление пояснений не может отождествляться с иными формами взаимодействия налогоплательщика с налоговым органом в рамках проверки. Дело в том, что в силу конституционной гарантии не свидетельствовать против себя и своих близких налогоплательщик не освобождается от обязанности представить имеющиеся у него необходимые для проверки документы, запрошенные налоговым органом в ходе выездной проверки с соблюдением требований к их составу, тематике, условиям и порядку запроса, что делает допустимым привлечение налогоплательщика к ответственности за неисполнение этой обязанности. При этом отдельные контрольные мероприятия в рамках выездной проверки могут проводиться налоговиками не на территории налогоплательщика, а по месту нахождения налогового органа. В ходе проведения этих мероприятий могут требоваться пояснения налогоплательщика и его явка в налоговый орган.

Понуждение налогоплательщика к обеспечению явки в указанных случаях, а также в иных случаях, когда он был вызван в налоговый орган для дачи пояснений на основе законного уведомления, не препятствует ему реализовать право не свидетельствовать против себя и своих близких непосредственно при даче пояснений, заметил Суд. Соответственно, привлечение налогоплательщика к ответственности, когда неявка в налоговый орган не обусловлена уважительными причинами, не противоречило бы ч. 1 ст. 51 Конституции и способствовало бы предупреждению недобросовестного поведения налогоплательщика, которое выражается в сознательном отказе от конструктивного взаимодействия с налоговым органом.

В деле заявителя, как заметил КС, предусмотренная ч. 1 ст. 128 НК санкция за неявку свидетеля по делу о налоговом правонарушении на допрос в налоговый орган без уважительных причин используется для понуждения налогоплательщиков, в отношении которых проводится выездная проверка, к явке в налоговый орган. Налогоплательщик признается свидетелем применительно к обстоятельствам его собственной деятельности. Подобный подход обосновывается налоговиками, а иногда и судами со ссылкой на ст. 90 НК, регламентирующую правовой статус свидетеля. Однако расширительное толкование определения свидетеля – как любого лица, без каких-либо исключений – ведет к тому, что свидетелем применительно к обстоятельствам его же деятельности может признаваться налогоплательщик при проведении в его отношении проверки.

Подобный подход, подчеркнул Конституционный Суд, обессмысливая отдельное закрепление прав налоговых органов по вызову налогоплательщиков для дачи пояснений и по вызову свидетелей для допроса, искажал бы различия в процессуальном положении этих участников производства по делу о налоговом правонарушении и существо свидетельских показаний как отдельного вида доказательств. Разграничение показаний свидетеля и показаний лица, в отношении которого ведется производство по делу (будь то дело об административном правонарушении или уголовное дело), и, соответственно, их процессуальных статусов традиционно для российского права. Это разграничение базируется на признании за лицом, в отношении которого ведется производство по делу, особого статуса в целях предоставления ему возможностей защищаться от обвинения. В частности, по общему правилу не допускается как на судебной, так и на досудебной стадии уголовного процесса возникновение коллизии процессуальных статусов свидетеля и лица, в отношении которого ведется соответствующее производство.

В рамках же дела о налоговом правонарушении эта коллизия, указал КС, напротив, проявляет себя в случае признания налогоплательщика, в отношении которого проводится выездная проверка, свидетелем и его допроса в таком качестве об обстоятельствах, связанных с предметом проверки. Допрос свидетеля – одно из наиболее распространенных мероприятий налогового контроля, осуществляемых в рамках выездной проверки, когда в качестве свидетелей обычно допрашиваются лица, в наибольшей степени осведомленные об обстоятельствах хозяйственной деятельности проверяемого налогоплательщика. Хотя указанные лица могут быть заинтересованы в том, чтобы допущенные налогоплательщиком правонарушения не были выявлены, они не обладают процессуальным статусом проверяемого лица, в отличие от самого налогоплательщика, и не являются субъектами налогового правонарушения, которое может быть выявлено по результатам проверки. В их действиях могут содержаться признаки составов иных правонарушений, в том числе тех, ответственность за которые регламентирована за пределами законодательства о налогах и сборах, однако же решение вопроса о привлечении указанных лиц к публичной ответственности не входит в предмет деятельности налогового органа при рассмотрении собственно материалов проверки.

Следовательно, нет оснований, в том числе проистекающих из правового положения налогоплательщика, в отношении которого проводится налоговая проверка, для признания его свидетелем согласно ст. 90 НК в рамках этой налоговой проверки, для допроса его в качестве свидетеля и для привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 128 Кодекса, включая ответственность за неявку на допрос в качестве свидетеля. Вместе с тем практика вызова проверяемого налогоплательщика на допрос в налоговый орган в качестве свидетеля по существу порождена отсутствием в Кодексе оснований помимо проистекающих из расширительного толкования его ст. 128 для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за неявку по законному уведомлению налогового органа для дачи пояснений по предмету проводимой в его отношении выездной проверки, когда неявка не была обусловлена уважительными причинами.

Налоговые органы, не имея предусмотренных законом механизмов реагирования на подобное недобросовестное поведение налогоплательщика и воспрепятствования такому поведению, прибегают к ненадлежащим правовым средствам, состоящим в понуждении налогоплательщика к явке для дачи пояснений путем признания его свидетелем в отношении обстоятельств его собственной деятельности и путем допроса в качестве свидетеля. Это не согласуется с конституционным принципом верховенства закона, а также принципом связанности налоговых органов законом. При этом налогоплательщики сталкиваются с привлечением к публично-правовой ответственности, которое обосновывается непредвиденным для них расширительным толкованием норм законодательства о налогах и сборах.

Таким образом, КС пришел к выводу, что оспариваемые нормы не противоречат Конституции, поскольку они не предполагают признания проверяемого налогоплательщика свидетелем в отношении обстоятельств его собственной деятельности и применения к нему предусмотренных НК РФ мер ответственности в случае его неявки по законному уведомлению налогового органа для дачи пояснений по предмету выездной проверки. При этом законодатель вправе установить отдельную налоговую ответственность проверяемого налогоплательщика при неявке по законному уведомлению налоговиков для дачи пояснений по предмету выездной проверки, когда неявка не была обусловлена уважительными причинами. Также Конституционный Суд распорядился пересмотреть судебные акты, вынесенные по делу заявителя.

Председатель МКА «Ваюкин и Партнеры» Василий Ваюкин заметил, что КС РФ указывает на недопустимость нарушения конституционного права лица не свидетельствовать против себя самого и своих близких, что также в полной мере касается налоговых проверок. «Реализация этого права проверяемым налогоплательщиком не может расцениваться как правонарушение и тем более влечь налоговую ответственность. КС подтвердил, что положения ст. 90 и 128 НК РФ не противоречат Основному Закону, но только при условии их правильного толкования: они не предполагают признание проверяемого налогоплательщика свидетелем. Санкция ст. 128 НК предназначена для свидетелей, а не проверяемых лиц. Российское право традиционно разграничивает процессуальное положение свидетеля и лица, в отношении которого ведется производство. Свидетель дает показания по обстоятельствам, касающимся третьих лиц. Налогоплательщик же дает пояснения по поводу своей собственной деятельности. Статус свидетеля и проверяемого налогоплательщика – принципиально разные категории и искажение этих различий недопустимо», – подчеркнул он.

Налоговый юрист, налоговый консультант Константин Чупырь считает, что это постановление КС поставило точку в довольно распространенной практике налоговых органов: вызывать проверяемого налогоплательщика на допрос в качестве свидетеля. «Суд указал, что налогоплательщик и свидетель – это разные процессуальные роли: налогоплательщик является лицом, деятельность которого проверяется, а свидетель – лицом, которое сообщает сведения о чужой деятельности. Поэтому признание проверяемого налогоплательщика свидетелем по обстоятельствам его собственной деятельности и привлечение его к ответственности за неявку на такой допрос противоречат смыслу закона и конституционным гарантиям, включая право не свидетельствовать против себя. При этом Суд подчеркнул, что оспариваемые нормы НК не противоречат Конституции, но их нельзя толковать так, чтобы позволять подобную практику. Для практики налоговых проверок это решение важно тем, что оно ограничивает один из инструментов давления на налогоплательщиков. Налоговый орган по-прежнему может вызывать налогоплательщика для дачи пояснений, однако он не вправе оформлять такой вызов как допрос свидетеля и применять штраф за неявку по правилам, установленным для свидетелей», – пояснил он.

Как заметил эксперт, Суд прямо отметил, что законодатель при желании может установить отдельную ответственность за неявку налогоплательщика для дачи пояснений. Поэтому решение КС скорее корректирует существующую практику, чем полностью меняет ее: налоговые органы сохраняют право получать информацию от налогоплательщика, но должны делать это в рамках правильной процедуры. «Разумеется, это никоим образом не распространяется на случаи, когда проверяемым налогоплательщиком является юрлицо: в таком случае в качестве свидетелей могут быть допрошены его руководитель и бенефициары, с юрлицами ситуация в целом существенно сложнее. Остается туманной судьба предпринимателя, фактически это же физлицо, логично было бы, чтобы постановление КС распространялось и на индивидуальных предпринимателей, но об этом в решении Суда ни слова», – обратил внимание Константин Чупырь.

Партнер, руководитель налоговой практики Five Stones Consulting Екатерина Болдинова отметила, что при совпадении свидетеля и проверяемого в одном лице, действительно, получается странная ситуация: «Налогоплательщик вроде как обязан сообщать налоговым органам информацию и представлять запрошенные документы для определения налоговых обязательств. И если смотреть на ситуацию именно под этим углом, то принуждение явиться для дачи показаний в налоговый орган теоретически не препятствует его праву не свидетельствовать против себя и своих близких непосредственно при допросе. Поэтому в целом привлечение налогоплательщика к ответственности, когда неявка в налоговый орган не обусловлена уважительными причинами, не противоречит Конституции. Но при этом получается, что налогоплательщик признается свидетелем применительно к обстоятельствам его собственной деятельности. И здесь возникает конфликт двух его статусов – свидетеля и проверяемого лица. Получается, что как свидетель налогоплательщик имеет право не свидетельствовать против себя лично, а как проверяемое лицо – должен находиться с налоговым органом в тесном взаимодействии».

Эксперт заметила: КС РФ пришел к выводу, что в действующих нормах отсутствуют основания для признания налогоплательщика, в отношении которого проводится налоговая проверка, свидетелем в соответствии со ст. 90 НК в рамках той же налоговой проверки, а значит – и для его допроса в качестве свидетеля со всеми вытекающими последствиями, в том числе для привлечения к налоговой ответственности по ст. 128 НК РФ, включая ответственность за неявку на допрос в качестве свидетеля. «Теоретически это выглядит правильно, но при практическом применении этой позиции, на мой взгляд, возникнет вопрос о статусе, например, уполномоченного представителя организации-налогоплательщика (генерального директора). По практике именно генеральный директор компании вызывается первым. Можно ли экстраполировать на него позицию КС о возможности в такой ситуации не свидетельствовать против себя лично? Скорее всего, нет, но вопрос, думаю, будет активно обсуждаться в литературе», – убеждена Екатерина Болдинова.

Она добавила, что многие из таких спорных моментов можно было бы обойти при расширении процессуальных положений НК о регулировании допросов: «Сейчас Кодекс не регулирует очень многие моменты этого мероприятия налогового контроля, оставляя их на откуп практике (а практика разнится от региона к региону). Можно ли допрашивать свидетелей дома? Как долго можно допрашивать? Сколько инспекторов может вести допрос? Кого можно допросить? Все эти вопросы точно нуждаются в ответах».

06 марта 2026, «АГ», Зинаида Павлова